Fija doctrina en torno a la prohibición de revisión de actos tributarios del art. 213.3 de la LGT, en un supuesto en el que existía una sentencia judicial firme que, sin examinar los motivos de fondo, desestimó un recurso previo considerando adecuada la inadmisión por extemporánea de la impugnación ante el TEA.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 909/2023, de 4 de julio, ECLI:ES:TS:2023:2964, en la que el Alto Tribunal fija doctrina en torno a la interpretación de la prohibición de revisión de actos tributarios prevista en el artículo 213.3 de la LGT, según el cual «cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas».

En concreto, se fija como criterio interpretativo que dicha prohibición de revisión no resulta aplicable a aquellos supuestos en los que existe una sentencia judicial firme que, sin entrar a examinar los motivos de fondo de la impugnación, desestimó un recurso previo por considerar ajustada a Derecho la decisión del tribunal económico-administrativo de inadmitirlo por extemporáneo.

El razonamiento que sigue la sentencia

El Tribunal Supremo parte del hecho de que la potestad administrativa de revisión se encuentra sometida al mandato constitucional del artículo 118 de la CE, que establece la obligación de cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de los jueces y tribunales, y que también vincula a las Administraciones públicas. Considera aplicable la jurisprudencia general ya existente, según la cual no es posible solicitar la revisión de oficio por existir cosa juzgada, cuando previamente se impugnó en vía jurisdiccional, aunque se aleguen distintos motivos de nulidad. Afirma, en concreto, lo siguiente:

«No se puede, pues, reabrir el debate ante la Administración cuando, previamente, el acto administrativo cuya nulidad se postula, se hubiera visto implícitamente confirmado como consecuencia de la desestimación de un recurso jurisdiccional contra él interpuesto, incluso cuando contra el expresado acto se esgrimieran ex novo motivos de nulidad que no fueron aducidos en el proceso contencioso administrativo previo, entre otras sentencias de 21 julio 2003, rec. cas. 7913/2000; de 13 diciembre 2007, rec. cas. 346/2005; o de 18 mayo 2010, rec. cas. 3238/2007; de no ponerse este coto, es evidente que bastaría alegar un nuevo argumento o motivo para cuestionar cualquier sentencia firme, con quiebra del principio de seguridad jurídica. Además, ha de hacerse valer, que el que insta la tutela judicial frente a un acto administrativo tiene la carga procesal de agotar todos los motivos de nulidad y anulabilidad, de suerte que de quedar alguno imprejuzgado por no haber sido invocado, debe entenderse que los mismos han sido consentidos.

En definitiva, el ejercicio de la acción de nulidad de pleno de derecho tiene como límite el no haber interpuesto previamente recurso contencioso administrativo pretendiendo su nulidad, aunque se quieran alegar nuevos motivos, si hubiese recaído sentencia desestimatoria, pues el actor tiene la carga de agotar todos los motivos de nulidad o anulabilidad en que haya incurrido a su entender el acto impugnado, so pena de dejar consentidos tales vicios -cabrían hacer alguna matización, pero no es el caso-».

Con todo, una vez sentado lo anterior, la Sala matiza que toda la doctrina jurisprudencial forjada giraría en torno al límite de la petición de revisión tras sentencia firme que declara la conformidad a Derecho del acto, esto es, que se pronuncie sobre el fondo del asunto; dado que el principio de seguridad jurídica no permitiría, en general, reabrir debates definitivamente resueltos por los tribunales de justicia. Sin embargo, y a sensu contrario, cuando la sentencia no hubiera podido pronunciarse sobre la conformidad jurídica del acto (en general, por motivos de inadmisibilidad o como se ha puesto de manifiesto por concurrir un supuesto de silencio positivo), no existiría este límite para solicitar el procedimiento de revisión especial. Y es que, no en vano, dicho límite se referiría a la res iudicata material en sentido estricto; con lo que no se podrá revisar en vía administrativa un acto o resolución por motivos ya analizados en un proceso contencioso-administrativo en el que se haya dictado sentencia firme confirmando el acto, que ha conllevado la desestimación de los motivos de impugnación.

Sobre esa base, considera el Tribunal Supremo que la propia expresión que utiliza el artículo 213.3 de la LGT («Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme») vendría a positivizar la doctrina jurisprudencial desarrollada en la normativa general en sede tributaria, reafirmando la misma al exigir la confirmación, que debe entenderse en el sentido de que la confirmación supone declarar que el «acto es ajustado a derecho». Por ello, aprecia que, en el supuesto enjuiciado, el precepto no puede resultar de aplicación, puesto que la sentencia que sirve de justificación para acordar la imposibilidad de revisión no contendría «la confirmación» exigida por dicho artículo, resolviendo solo que el recurso de alzada contra el acto administrativo se interpuso fuera de plazo.

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